Налоговые риски при поручительстве и залоге 2017

Согласно статье 361 НК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Договор поручительства может быть заключен в обеспечение как денежных, так и неденежных обязательств. Договор поручительства может быть заключен без согласия или уведомления должника (п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.07.2012 N 42 «О некоторых вопросах разрешения споров, связанных с поручительством»). Поручителем выступает любое лицо.

Изменения в отношении поручительств

С 01.01.2017 года появился новый способ налоговой оптимизации путем выдачи поручительств согласно пп.15.3 п.3 статьи 149 НК РФ не облагается налогом на добавленную стоимость. Приведем пример схемы налоговой экономии.

Налоговая экономия в виде поручительства

Налоговые риски при использовании поручительства

1. Риск признания договора незаключенным

Всегда в договорных отношениях возникает риск признания договора незаключенным. Признание договора поручительства незаключенным, может привести к пересчету налоговой базы на основании статьи 31 НК РФ.

Когда договор поручительства может быть признан незаключенным?

Договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора (п. 1 ст. 432 ГК РФ). Без них договор будет считаться незаключенным.

Еще один случай признания договора поручительства незаключенным, в случае заключения договора в отношении несуществующего обязательства. В Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 28.01.2016 N Ф01-5250/2015 по делу N А29-1521/2015 договор был заключен в отношении несуществующего обязательства (договор займа был признан незаключенным). Сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима или не предусматривает иных последствий нарушения (ст. 168 ГК РФ). В подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющие передачу ему займодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей (пункт 2 статьи 808 ГК РФ). Суд установил, что в момент заключения договора займа заемщик признан несостоятельным (банкротом), в отношении него открыто конкурсное производство.

Если поручительство прикрывает другую сделку, которая была совершена без соблюдения законодательно установленных правил, то такой договор также будет признан недействительным. В качестве примера можно привести Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 13.04.2016 N Ф06-6728/2016 по делу N А55-10846/2015, в котором суд пришел к выводу о том, что имело место не заключение договора поручительства, а предоставление муниципальной гарантии. Как следует из п. 4 постановления Пленума ВАС РФ N 23 государственная (муниципальная) гарантия представляет собой не поименованный в главе 23 «Обеспечение исполнения обязательств» ГК РФ способ обеспечения исполнения гражданско-правовых обязательств. При данном способе публично-правовое образование дает письменное обязательство отвечать за исполнение лицом, которому дается гарантия, обязательств перед третьими лицами полностью или частично.

Судебные инстанции пришли к верному выводу, что фактически в рассматриваемом случае имело место не заключение договора поручительства, а предоставление государственной (муниципальной) гарантии. Предоставление и исполнение муниципальной гарантии подлежит отражению в муниципальной долговой книге (п. 5 ст. 117 Бюджетного кодекса Российской Федерации). Муниципальная гарантия может быть предоставлена только в пределах общей суммы предоставляемых гарантий, указанной в решении представительного органа муниципального района Ставропольский Самарской области. Должна быть учтена в объеме бюджетных ассигнований на возможное исполнение выданных муниципальных гарантий и в муниципальной долговой книге Ставропольского района.

2. Риск пересчета стоимости сделок со взаимозависимыми лицами

В случае заключения сделки со взаимозависимыми лицами, существует риск проверки налоговым органом стоимости данной сделки, например, в случае, если стоимость поручительства была завышена.

Согласно статье 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1. между взаимозависимыми лицами;
2. по товарообменным (бартерным) операциям;
3. при совершении внешнеторговых сделок;
4. при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами или выдаче поручительства в обеспечение исполнения обязательств взаимозависимого лица могут являться примером создания или установления коммерческих или финансовых условий. Эти условия отличаются от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми (<Разъяснения> Минфина РФ <По вопросам применения раздела V.1 Налогового кодекса РФ>). В результате, налоговый орган может скорректировать налоговую базу по НДС.

Но раньше рисков в отношении поручительств было еще больше, поскольку к необлагаемым операциям Минфин относил только поручительства, выдаваемые банками (Письмо Минфина России от 09.03.2016 N 03-07-11/12872). Ведомство давало разъяснения, согласно которым операция по выдаче поручительства за третье лицо облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке, в случае если организация, выдающая такое поручительство, не является банком. А также если право осуществлять отдельные банковские операции без лицензии Центрального банка Российской Федерации законодательством Российской Федерации на такую организацию не возложено.

Основывался Минфин на статье 149 НК РФ, которой установлен перечень операций, не подлежащих налогообложению. Но в указанный перечень включены осуществляемые банками банковские операции (за исключением инкассации), в том числе операции по выдаче поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме. А также операции по осуществлению отдельных банковских операций организациями, которые в соответствии с законодательством РФ вправе их совершать без лицензий ЦБ РФ.

Изменения в отношении залога

Залог является также способом обеспечения обязательств. В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (предмета залога), преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя) (п. 1 ст. 334 ГК РФ).

Изменения в законодательстве, связанные с залогом, были связаны не столько с налогообложением, сколько с гражданско-правовыми отношениями. Рассмотрим основные поправки, связанные с залогом.

Изменение параметров залога

Заемщики часто пользовались уловками в части изменения предмета залога для того, чтобы предмет залога не был отчужден. Однако Президиум Верховного суда поставил точку в подобных спорах. Изменение параметров находящегося в залоге объекта недвижимости не является основанием для прекращения ипотеки (п. 9 Обзора судебной практики ВС РФ от 16.02.2017).

Уточнение регистрации заложенного движимого имущества

В связи с вступлением в силу с 01.01.2017 отдельных положений Федерального закона от 29.12.2015 N 391-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» уведомления о залоге движимого имущества в электронной форме будут направляться исключительно в Федеральную нотариальную палату с одновременной оплатой нотариального тарифа.

В случае направления в электронной форме уведомления о залоге свидетельство о регистрации данного уведомления направляется нотариусом заявителю с использованием сервисов ЕИС (<Письмо> ФНП от 22.12.2016 N 4797/03-16-3 <О регистрации уведомлений о залоге движимого имущества>).

Уточнение документов по государственным гарантиям

В Постановлении Правительства РФ от 14.12.2010 N 1017 (ред. от 07.06.2017) «О порядке предоставления государственных гарантий Российской Федерации…» уточнен перечень документов, необходимых при залоге имущества, обеспеченного государственными гарантиями.

В случае передачи в залог движимого имущества представляются:

1. перечень передаваемого в залог имущества с указанием:
   — наименования,
   — индивидуальных идентифицирующих признаков (в том числе серийного, заводского, инвентарного номера соответственно),
   — даты постановки на баланс,
   — первоначальной стоимости,
   — текущей балансовой стоимости,
   — начисленного износа,
   — степени износа,
   — даты и суммы проводившихся переоценок,
   — нормативного срока службы (эксплуатации);
2. документы (либо заверенные залогодателем копии документов), подтверждающие право собственности (хозяйственного ведения) залогодателя (принципала или иного российского юридического лица) на передаваемое в залог имущество и отсутствие по нему всякого рода обременения;
3. справка таможенного органа о том, что передаваемое в залог имущество прошло таможенное оформление (в случае передачи в залог импортного имущества);
4. отчет оценщика об оценке предлагаемого для передачи в залог имущества, составленный по результатам определения рыночной стоимости имущества (с выводами о ликвидности), скрепленный печатью оценочной компании, с которой оценщик заключил трудовой договор;
5. нотариально заверенные копии документов, подтверждающих факт страхования передаваемого в залог имущества от всех рисков утраты и повреждения на сумму не менее его рыночной стоимости (в том числе договоров страхования или страховых полисов), а также документов, подтверждающих уплату (внесение) страховых взносов (платежей);
6.  заверенные залогодателем копии документов, подтверждающих полномочия единоличного исполнительного органа (или иного уполномоченного лица) залогодателя на заключение договора залога имущества от имени залогодателя (решение об избрании, приказ о назначении, приказ о вступлении в должность, трудовой контракт и др.), доверенность (либо нотариально заверенная копия доверенности) на осуществление указанных полномочий, нотариально заверенный образец подписи указанного лица и оттиска печати (при ее наличии) залогодателя;
7. заверенные залогодателем копии документов, подтверждающих принятие уполномоченным органом залогодателя решений об одобрении (предоставлении согласия на совершение) сделки (взаимосвязанных сделок) по передаче в залог имущества залогодателя в обеспечение исполнения обязательств принципала по удовлетворению регрессных требований РФ;
8. заверенные залогодателем копии утвержденной уполномоченным органом залогодателя годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности залогодателя (по установленным формам) за год, предшествующий году обращения принципала с заявлением о предоставлении гарантии;
9. список аффилированных лиц залогодателя по состоянию на дату окончания отчетного квартала, предшествующего дате принятия решений;
10. выписка из реестра акционеров (участников) залогодателя, содержащая информацию о лицах, владеющих более 20% акций (долей в уставном капитале) залогодателя, по состоянию на дату принятия решений.

В случае передачи в залог недвижимого имущества представляются:

1. перечень передаваемого в залог имущества с указанием:
   — наименования,
   — индивидуальных идентифицирующих признаков (в том числе серийного, заводского, инвентарного, кадастрового номера соответственно),
   — даты постановки на баланс,
   — первоначальной стоимости,
   — текущей балансовой стоимости,
   — начисленного износа,
   — степени износа,
   — даты и суммы проводившихся переоценок,
   — нормативного срока службы (эксплуатации);
2. документы (либо нотариально заверенные копии документов), подтверждающие государственную регистрацию права собственности (хозяйственного ведения) залогодателя (принципала или иного российского юридического лица) на передаваемое в залог имущество и отсутствие по нему всякого рода обременения;
3. документы (либо заверенные залогодателем копии документов), содержащие актуальные сведения о техническом состоянии и текущей балансовой стоимости объекта недвижимости;
4. документы (либо нотариально заверенные копии документов), подтверждающие основание пользования земельным участком, на котором расположен объект недвижимости (здания, сооружения), и государственную регистрацию права залогодателя на земельный участок;
5. документы (либо заверенные залогодателем копии документов), подтверждающие согласие собственника (арендодателя) земельного участка на передачу в залог права аренды земельного участка, на котором расположен принадлежащий залогодателю объект недвижимости (здания, сооружения) (в случае если это предусмотрено договором аренды и (или) законодательством Российской Федерации);
6. документы, указанные в представленном выше перечне в пунктах «3» и «10».

Налоговые риски при использовании залога

Налоговые риски возникают практически в любых сделках и залог не является исключением. К таким рискам можно отнести следующие:

1. Риск признания сделки недействительной

Риск признания сделки недействительной может привести к корректировке налоговой базы, как по налогу на прибыль, так и НДС.
Вместе с тем, оспорить залог сложнее, чем поручительство. Требования признать договор залога недействительным на основании того, что был нарушен порядок одобрения крупных сделок, признается злоупотреблением правом (ст. 10 ГК РФ), если этот участник — должник по основному обязательству, а его директор и участник также является участником залогодателя (Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 11.08.2015 N Ф03-3123/2015 по делу N А51-25601/2014).

2. Риск списания налоговым органом средств с залогового счета

Данный риск возникает у залогодержателя. Налоговый орган может взыскивать суммы налогов как с вкладов, так и с залогового счета, банк должен это сделать по распоряжению налогового органа или иных лиц, обладающих соответствующими полномочиями. Следовательно, залог не гарантирует утрату обеспечения или значительное ухудшение его качества.

3. Риск отказа в вычете при приобретении предмета залога с торгов

Оценка данного риска была произведена даже Конституционным судом. Спор возник в отношении необходимости начисления НДС на стоимость заложенного и продаваемого с торгов имущества и возможности возмещения налога.

В Определении Конституционного Суда РФ от 10.11.2016 N 2561-О «По запросу Арбитражного суда Алтайского края о проверке конституционности пункта 4.1 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации» суд указал на возможность получения вычета по НДС.

Уплата залоговым кредитором суммы налога на добавленную стоимость сверх указанных расчетов приводила бы к возложению на него дополнительного имущественного бремени. При этом кредитор в рамках конкурсного производства вправе принять предмет залога по установленной в законодательстве о банкротстве цене.

При уплате налога на добавленную стоимость подразумевается выделение суммы названного налога в пределах цены предмета залога, а не в дополнение к ней. Возложение же на кредитора дополнительного имущественного бремени создавало бы риск отказа кредитора принять предмет залога ввиду безосновательного возникновения у него дополнительных имущественных обязанностей. Это негативно отразилось бы на ходе конкурсного производства, позволяющего удовлетворить обеспеченные залогом требования по установленной законом цене.

При получении предмета залога в счет погашения требований конкурсного кредитора по обязательствам, обеспеченным залогом, и выставлении ему счетов-фактур с выделенной суммой налога на добавленную стоимость он приобретает законную возможность принять соответствующую сумму налога к вычету.

В заключение необходимо отметить, что залог и поручительство являются достаточно широко используемыми механизмами обеспечения обязательств. Но при этом не нужно забывать о налоговых рисках, связанных с использованием данных механизмов.