В Гражданском кодексе отсутствуют запреты на установление стоимости по договору, а вот в налоговом законодательстве существуют ограничения в части установления цен и получения необоснованной налоговой выгоды. Отсюда возникает множество вопросов: когда налоговые органы могут проверять цены? В каких случаях судебная практика складывается в пользу налогоплательщика? Когда суд признает правомерным привлечение к ответственности?
Когда налоговые органы могут проверять цены?
Согласно статье 40 НК РФ, налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:
- между взаимозависимыми лицами;
- по товарообменным (бартерным) операциям;
- при совершении внешнеторговых сделок;
- при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
При этом, когда срабатывает последнее из перечисленных условий, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Таким образом, первым основанием для проверки цен являются сделки между взаимозависимыми лицами. Но могут проверить цены и при существенных отклонениях цен.
Также под контроль традиционно подпадают сделки, которые ведут к необоснованной налоговой выгоде:
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).
Но судебная практика по данному вопросу складывается неоднозначно. Конструктор поисковых фильтров сервиса Caselook, позволил подобрать интересные примеры судебных решений, касающихся проверки цен.
Практика в пользу налогоплательщика
При проверке цены во многих случаях суды встают на сторону налогоплательщика. В частности, суд может признать, что отклонения цен являются допустимыми. Согласно Постановлению Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 30.10.2014 по делу А19-17715/2013 суд пришел к выводу о том, что налоговым органом не представлены доказательства, подтверждающие факт получения обществом дохода в оспариваемой сумме. Цена реализованного контрагентам товара ниже оптовых цен на 8 процентов, что является допустимым в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, а налоговые органы при проведении налогового контроля не вправе осуществлять проверку целесообразности и экономической эффективности поведения налогоплательщика при осуществлении хозяйственной деятельности. Суд кассационной инстанции считает обоснованным вывод судов об отсутствии у инспекции оснований для квалификации действий ОАО мясокомбинат «Иркутский» как направленных на неправомерное занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций, налогу на добавленную стоимость и, как следствие, корректировки налоговых обязательств последнего.
Существует и иная аналогичная практика в пользу налогоплательщика, если факт существенного отклонения цены не доказан. В Постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 16.12.2014 по делу А36-4738/2013 суд встал на сторону налогоплательщика, поскольку факт отклонения цены, примененной сторонами по сделкам, более чем на 20 процентов от рыночной цены на идентичные (однородные) услуги обоснованно не доказан.
Также суд может встать на сторону налогоплательщика, если налоговым органом не исследовался уровень цен. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.06.2014 по делу А56-41004/2013 суд встал на сторону компании, поскольку уровень рыночных цен налоговым органом не исследовался и не устанавливался. По мнению налогового органа операции организации по приобретению в 2006 году 100% доли в уставном капитале ООО и последующей ее продаже в 2011 году по символической стоимости при неизменности финансово-хозяйственных показателей и стоимости чистых активов ООО не обусловлены разумными экономическими причинами и свидетельствуют о взаимозависимости сторон договора.
Если компания имеет документальное подтверждение операций, а налоговой не установлена согласованность действий налогоплательщиков, то суд также может также встать на сторону налогоплательщика. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2014 по делу А21-3734/2013 суд вынес такое решение, поскольку общество представило все необходимые документы, подтверждающие реальность хозяйственных операций по приобретению янтаря, и не был установлен замкнутый характер движения денежных средств, согласованность действий общества и его контрагента в создании финансовой схемы.
Суд может признать и объективные причины снижения цен из-за экономического кризиса. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.03.2013 по делу А21-5229/2012 суд встал на сторону налогоплательщика, поскольку им приняты меры для реализации имущества по рыночным ценам, однако в связи с экономическим кризисом и снижением спроса на недвижимость налогоплательщик реализовал недвижимость по цене ниже цены приобретения.
Данные выводы судов можно взять за основу при обжаловании неправомерных претензий налоговых органов и возникновения судебных споров.
Также можно воспользоваться позицией Конституционного суда РФ. Как указано в пункте 2 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 N 329-О, налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Однако, справедливости ради, существуют и иная судебная практика.
Практика не в пользу налогоплательщика
Если есть несколько оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности, то существует значительная вероятность того, что суд признает правомерным привлечение к ответственности, например, если:
- Доказаны обстоятельства, свидетельствующие о невозможности хозяйственных отношений между обществом и контрагентом;
- Установлен факт применения обществом цен, превышающих на 20 процентов стоимость аналогичных услуг в отношении идентичных объектов (Постановление ФАС Московского округа от 09.06.2014 N Ф05-4257/2014 по делу А40-110753/13)
В соответствии с п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 подтвержденные доказательствами доводы налогового органа об отсутствии у налогоплательщика необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды.
Пунктом 10 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.
Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 25.05.2010 N 15658/09, налогоплательщик в подтверждение проявления им должной осмотрительности вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.
Суд, признавая позицию ИФНС правомерной, исходил из доказанности налоговым органом факта применения обществом цен по договорам аренды, превышающих на 20% стоимость аналогичных услуг в отношении идентичных объектов. Суд установил, что для сравнительного анализа и оценки стоимости арендуемых обществом помещений эксперт использовал данные об аналогичных объектах аренды со сходными характеристиками.
Необоснованная выгода, признанная судом
Часто налоговые органы предъявляют претензии не в части неправомерного ценообразования, а в части необоснованной налоговой выгоды. И такие претензии не редко бывают обоснованными, а суды поддерживают претензии по данному основанию, одновременно подчеркивая ошибки компаний.
Так, суды могут установить формальный документооборот. В Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 09.10.2014 по делу А28-6719/2013 суд подчеркнул, что реальность хозяйственных операций не подтверждена. Установлено, что с целью получения необоснованной налоговой выгоды налогоплательщик создал формальный документооборот. Оценив доказательства, в том числе договоры подряда и поставки, акты выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ, счета-фактуры, товарные накладные, свидетельские показания, с учетом наличия у Общества технических и трудовых ресурсов, позволяющих выполнить подрядные работы самостоятельно, суды признали, что Общество и его контрагенты создали формальный документооборот по исполнению договоров субподряда (поставки), а работы выполнялись собственными силами.
Аналогичный вывод сделан в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 10.09.2014 по делу А11-1448/2013.
Также суды признают правильность выводов налогоплательщика, если реальность хозяйственных операций не подтверждена. В Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 26.09.2014 по делу А19-16313/2013 суд пришел к выводу о том, что реальность хозяйственных операций общества не подтверждена и основания для признания экономически оправданными расходов по оплате товара и признания обоснованной полученной налоговой выгоды отсутствуют. Исследовав и оценив решение инспекции, доводы и возражения сторон и представленные в их обоснование доказательства, а также показания свидетелей, арбитражные суды установили, что указанными поставщиками в спорный период предпринимательская деятельность не велась, документы, представленные обществом в обоснование права на уменьшение полученных доходов на величину произведенных расходов, содержат недостоверную информацию, сделки являются фиктивными, а указанные контрагенты не имели возможности заготовить и реализовать лесопродукцию.
Риски также могут возникнуть, если не проведена проверка контрагента. В Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16.12.2014 N Ф04-12637/2014 по делу А27-5526/2014 судьи пришли к выводу о том, что налогоплательщиком не подтверждена реальность произведенных операций, не проявлена должная осмотрительность и осторожность при выборе контрагента. Как правомерно указано судами, сам по себе факт оплаты по спорному договору с использованием расчетных счетов, оцененный в совокупности с иными доказательствами, не опровергает факт представления Обществом документов, содержащих недостоверные сведения. Факт заключения сделки с организацией, имеющей идентификационный номер, банковский счет и юридический адрес, не является безусловным основанием для получения налогоплательщиком налоговой выгоды в виде признания расходов обоснованными.
Судьи не согласятся с позицией налогоплательщика, если первичные документы содержат недостоверные сведения. В Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 05.11.2014 по делу А27-18997/2013 судьи пришли к выводу о том, что первичные документы содержат неполные, недостоверные и противоречивые сведения и не подтверждают реальность сделок со спорным контрагентом.
Таким образом, у компаний есть существенные риски претензий и в отношении ценообразования и в отношении необоснованной налоговой выгоды. Важно использовать правильные аргументы в свою защиту, подобрать документы и доказать реальность хозяйственной операции.
